Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «9 формулировок для договора аренды, которые сэкономят вам налоги». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Снятие с учета арендованного имущества и передача неотделимых улучшений арендодателю
30 сентября 2015 года истекает срок договора аренды складских помещений.
Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения — это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.
Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).
Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную. Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).
Возмещение стоимости неотделимых улучшений после смены собственника арендованного имущества
В силу п. 2 ст. 623 ГК РФ после прекращения договора аренды арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендуемого имущества, которые он произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя. Согласно п. 1 ст. 617 ГК РФ переход права собственности на арендуемое имущество не является основанием для изменения или расторжения договора. На практике возможна ситуация, когда арендатор произвел капитальный ремонт или иные неотделимые улучшения арендуемого имущества в то время, когда оно принадлежало одному собственнику, а договор аренды прекратился после перехода права собственности на данное имущество. При этом нормы закона не дают однозначного ответа на вопрос: к кому именно – старому или новому собственнику – вправе заявить свои требования арендатор по ст. 623 ГК РФ?
7.1. Вывод из судебной практики: По вопросу о том, вправе ли арендатор взыскать стоимость неотделимых улучшений с арендодателя, продавшего арендованное имущество, при том что улучшения были произведены до продажи, а договор расторгнут после, существует две позиции судов.
Позиция 1. Если арендодатель продал арендуемое имущество, то арендатор вправе после расторжения договора с новым собственником взыскать стоимость производственных до продажи неотделимых улучшений с прежнего собственника.
Зачет стоимости произведенных неотделимых улучшений в счет арендных платежей после прекращения договора
В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако данная норма не указывает на возможность проведения зачета стоимости неотделимых улучшений и задолженности по арендной плате, в связи с чем на практике возникают споры.
В качестве одного из доводов против проведения зачета приводится тот факт, что зачет может быть осуществлен только в отношении однородных обязательств, в то время как до определения сторонами или судом стоимости улучшений, подлежащей уплате арендодателем арендатору, денежного обязательства у арендодателя не возникает.
8.1. Вывод из судебной практики: Если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств.
Возмещение стоимости преобразований
Инвестиции арендатора, направленные на преобразование объекта аренды, могут компенсироваться или не компенсироваться собственником. Решающее значение здесь имеет согласие последнего на осуществление таких работ с его имуществом. Исключение — ст. 662 ГК РФ, предоставляющая лицу, арендующему предприятие, право на оплату осуществленных преобразований в любом случае.
Итак, если арендатор произвел работы по изменению объекта самостоятельно и с согласия владельца, он имеет право на оплату стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества после завершения аренды, если в контракте не зафиксировано иное (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Компенсация расходов может быть любой, в том числе путем зачета арендных платежей (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).
Арендодатель может возместить издержки арендатора на модернизацию:
- непосредственно по окончании работ;
- после завершения (расторжения) контракта и возврата имущества.
Налог на добавленную стоимость
При передаче арендатором владельцу имущества (возмездно или безвозмездно) результатов модернизации имущества у арендатора, по мнению фискальных органов, формируется объект налогообложения НДС, так как в указанном случае передается не улучшение как объект, а результат работ по его созданию, имеющий материальное выражение и возможность реализации (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Судебная практика по изложенному вопросу противоречива:
- одни суды поддерживают налоговиков (определение ВС РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166);
- другие — налогоплательщиков, указывая, что неотделимые улучшения арендуемого имущества — это собственность владельца имущества, в связи с чем отсутствует реализация и, соответственно, не формируется объект налогообложения НДС (постановление ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).
Согласие собственника
Как правило, в договоре аренды прописывается, кто должен производить работы по улучшению арендованного объекта. И если такие работы по договору возлагаются на арендатора (организацию или индивидуального предпринимателя), то это свидетельствует о том, что собственник не имеет ничего против. А это значит, что улучшения, которые произведет арендатор, будут произведены с согласия арендодателя. Этот момент очень важен, поскольку дальнейший учет трат зависит от наличия или отсутствия такого согласия.
Кроме того, затраты на проведение неотделимых улучшений могут как возмещаться, так и не возмещаться арендодателем. Это зависит от того, как стороны договорятся и пропишут в договоре. Далее мы будем рассматривать такой распространенный вариант, когда расходы на неотделимые улучшения собственник объекта аренды не возмещает арендатору.
Итак, если есть согласие на неотделимые улучшения, при этом затраты не будут возмещаться арендодателем, то арендатор сможет учесть расходы на неотделимые улучшения при налогообложении прибыли. Правда, не единовременно, а постепенно – через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом вполне возможно, что учесть всю сумму понесенных расходов не получится, поскольку амортизация может начисляться только в пределах срока действия договора аренды. Если срок небольшой, то и расходы в виде амортизации за этот период составят небольшую долю. Что касается сумм ежемесячной амортизации, то она исчисляется с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Если же для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то арендатор может воспользоваться п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. То есть фактически арендатор может установить свой срок полезного использования неотделимых улучшений. И Минфин РФ в письме от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638 с этим согласен.
Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанные капитальные вложения были введены в эксплуатацию, а заканчивается – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания договора аренды (п. 1 ст. 258, ст. 260 НК РФ, письма Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19).
Отметим, что вопрос о применении амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений является спорным. Минфин РФ считает, что применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям имущества, полученного в аренду, нельзя (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82). Свой вывод чиновники объясняют тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью полученного в аренду имущества и не остаются на балансе у арендатора. По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть имущество арендодателю. Кроме того, налоговое законодательство устанавливает особый порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество. Арендатор вправе амортизировать такие вложения только в течение срока действия договора аренды (если, конечно, арендодатель не возмещает их стоимость).
Однако выводы финансистов весьма спорны. И суды считают, что арендатор имеет право начислять амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений (определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382).
Если арендодатель – «физик»
Собственником объекта может быть и физическое лицо, не являющееся предпринимателем. При проведении арендатором работ по неотделимым улучшениям у арендодателя возникает доход в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ в общем порядке.
Арендатор в этом случае признается налоговым агентом и должен удержать налог при возможности его удержания на дату окончания срока действия договора аренды (когда арендованное имущество возвращается гражданину). Такой порядок вытекает из НК РФ (п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211, подп. 2 п. 1 ст. 223, п. 1, 2 ст. 226 НК РФ) и дополнительно подтвержден в письмах Минфина России от 21.06.2006 № 03-05-01-04/171, от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141.
Как в договоре предусмотреть неотделимые улучшения
Осуществление неотделимых улучшений выступает юридическим фактом, который требует надлежащего оформления. Стороны могут предусмотреть такую модернизацию в виде отдельного соглашения, либо в качестве приложения к основному соглашению, описывающему предмет аренды.
Договор на возмещение стоимости улучшений, признанных неотделимыми, должен содержать:
- Перечень объектов, выступающих в качестве улучшений;
- Их предварительную стоимость (стоимость материалов и строительно-ремонтных услуг);
- Время осуществления работ по осуществлению капитальных улучшений (важный аспект при бухгалтерском учете);
- Порядок оплаты капитальных вложений (кем будут оплачиваться, в какие сроки);
- Конкретное указание на согласованность действий, как со стороны арендодателя, так и арендатора;
- Ответственность за неисполнение обязательств или просрочку исполнения.
Практика арендных правоотношений показывает, что стороны вправе предусмотреть универсальное условие, касающееся производства капитальных вложений, которое указывает на то, что арендодатель изначально согласен на любые виды капитальных преобразований и арендатору нет необходимости каждый раз согласовывать этот момент. Однако, в случае возникновения спора, такая правовая конструкция может оказаться не надежной.
В случае, если таковая модернизация была произведена с согласия правообладателя арендованного имущества, но не оформлена документально, после чего он выдает отказ на возмещение, арендатору стоит прибегнуть к судебному оспариванию. В качестве доказательственной базы могут выступать:
- Показания свидетелей, присутствующих при разговоре;
- Аудио-, видео записи;
- Подписи на чеках о покупке материалов или фактическая компенсация расходов.
НДС по неотделимым улучшениям
Арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения:
- компенсирует арендодатель неотделимые улучшения или нет;
- дает он согласия на неотделимые улучшения или нет.
Таким образом, налоговые инспекторы требуют начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончанию договора во всех случаях (см., например, письма о начислении НДС в случаях, когда арендодатель не возмещает затраты: от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259 и от 24.01.2013 № 03-07-05/01).
Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ. Практика ВС РФ определила подход в Московском арбитражном округе (постановления АС МО от 7.06.2017 по делу № А41-72870/2016; от 8.06.2017 по делу № А40-167541/16; Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13). В этих судебных решениях сделан вывод о том, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Но поскольку неотделимые улучшения итак собственность арендодателя (статья 623 ГК РФ), то арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.
Моментом определения налоговой базы при безвозмездной передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:
- день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
- день возврата арендованного имущества.
Иными словами, арендатор обязан начислить НДС со стоимости неотделимых улучшений в момент подписания акта приема-передачи либо помещения, либо результатов работ.
Арендатору необходимо документально подтвердить факт производства неотделимых улучшений
В качестве документов, подтверждающих расходы арендатора на производство неотделимых улучшений, судом могут быть приняты акты выполненных работ, справки выполненных работ, договор с подрядной организацией (см., например, постановления АС Центрального округа от 16.05.2016 № Ф10-1206/2016 по делу № А62-7435/2014, АС Поволжского округа от 01.02.2016 № Ф06-4424/2015 по делу № А55-1070/2015).
Следует отметить, что возмещению подлежат не расходы арендатора на производство неотделимых улучшений, а стоимость самих улучшений с учетом амортизации; стоимость неотделимых улучшений определяется на ту же дату, что и стоимость имущества, с учетом их фактического состояния, износа, степени повреждения (см., например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.09.2016 № Ф04-3851/2016 по делу № А70-14554/2014).
Прежде чем производить неотделимое улучшение, необходимо изучить условия соглашения. В документе может не определяться порядок их осуществления или может устанавливаться необходимость получения письменного согласия собственника. Соответственно, субъекту следует обратиться к законному владельцу объекта прежде, чем осуществлять неотделимые улучшения (образец дополнительного соглашения представлен в статье). Однако бывают ситуации, когда письменное согласие получить не представляется возможным. Такая проблема возникает, когда арендуется федеральное имущество. Вместе с этим пользователю необходимо произвести определенные изменения объекта для нормальной работы. В зависимости от того, будут ли возмещены расходы и будет ли получено согласие собственника, предприятие-пользователь выберет вариант учета расходов. Рассмотрим несколько ситуаций.
Изменения без согласия собственника
В законодательстве отсутствует прямой запрет на выполнение неотделимых улучшений без разрешения арендодателя. Между тем, пользователь должен понимать, что в случае осуществления им качественных изменений, собственник вряд ли будет возмещать расходы. Кроме этого, согласно положениям ст. 622 ГК, в случае прекращения действия соглашения, лицо обязано вернуть объект законному владельцу таким же, как он его получил, с учетом нормальной степени износа либо в состоянии, оговоренном сторонами. Из этого следует, что собственник вполне имеет право требовать от субъекта приведения помещения в первоначальный вид. Это повлечет определенные затраты. Если предприятие при этом захочет принять указанные расходы при расчете налога на прибыль, то могут возникнуть серьезные фискальные риски. Обусловлены они положениями п. 1 ст. 256 НК. Согласно норме, в качестве амортизируемого имущества могут выступать только те капвложения в арендуемые ОС, которые осуществлены с разрешения собственника. Из этого следует, что у плательщиков-пользователей, которые произвели их без согласия законного владельца, отсутствуют основания для признания затрат в целях обложения по налогу с прибыли.
По плану счетов, сведения об объектах, которые предприятие впоследствии примет к как ОС, в том числе расходы на капстроительство, обобщаются на сч. 08. Первоначальная стоимость вложений в арендованные основные средства, введенные в эксплуатацию и оформленные по установленному порядку, подлежат списанию со сч. 08. Она переносится в Дб сч. 01. Таким образом, капвложения в арендованный объект в качестве стоимости его улучшений относятся пользователем в состав основных средств до выбытия объектов в рамках соглашения и подлежат обложению налогом с имущества. Иной порядок предусмотрен для случая, когда собственник возмещает расходы в полном объеме. В такой ситуации капвложения, осуществленные пользователем, возмещенные законным владельцем до ввода их в эксплуатацию не включаются в ОС и не облагаются налогом.
Как в договоре предусмотреть неотделимые улучшения
Осуществление неотделимых улучшений выступает юридическим фактом, который требует надлежащего оформления. Стороны могут предусмотреть такую модернизацию в виде отдельного соглашения, либо в качестве приложения к основному соглашению, описывающему предмет аренды.
Договор на возмещение стоимости улучшений, признанных неотделимыми, должен содержать:
- Перечень объектов, выступающих в качестве улучшений;
- Их предварительную стоимость (стоимость материалов и строительно-ремонтных услуг);
- Время осуществления работ по осуществлению капитальных улучшений (важный аспект при бухгалтерском учете);
- Порядок оплаты капитальных вложений (кем будут оплачиваться, в какие сроки);
- Конкретное указание на согласованность действий, как со стороны арендодателя, так и арендатора;
- Ответственность за неисполнение обязательств или просрочку исполнения.
Практика арендных правоотношений показывает, что стороны вправе предусмотреть универсальное условие, касающееся производства капитальных вложений, которое указывает на то, что арендодатель изначально согласен на любые виды капитальных преобразований и арендатору нет необходимости каждый раз согласовывать этот момент. Однако, в случае возникновения спора, такая правовая конструкция может оказаться не надежной.
В случае, если таковая модернизация была произведена с согласия правообладателя арендованного имущества, но не оформлена документально, после чего он выдает отказ на возмещение, арендатору стоит прибегнуть к судебному оспариванию.
В качестве доказательственной базы могут выступать:
- Показания свидетелей, присутствующих при разговоре;
- Аудио-, видео записи;
- Подписи на чеках о покупке материалов или фактическая компенсация расходов.
Арендодатель дал согласие на улучшение, но отказался компенсировать расходы
В таком случае арендатор может их учесть как свои собственные. Арендатор либо списывает их в расходы единовременно, или, если неотделимые улучшения подпадают под понятие основного средства, то списывает их стоимость через амортизацию.
К сожалению, амортизировать улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. Поэтому арендатору выгодно в таком случае иметь длительные арендные отношения, а по истечении срока договора не заключать его заново, а пролонгировать посредством дополнительного соглашения.
Если арендованное имущество передано арендодателю до окончания срока полезного использования улучшений, то недосписанную сумму в расходах по налогу на прибыль учесть нельзя.
Есть позиция, которая позволяет устанавливать срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку договора аренды (Постановление АС МО от 03.09.2014 № А40-105354/13), но нормами НК РФ это не установлено и есть суды которые придерживаются другой точки зрения (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015).
У арендодателя при передаче ему имущества с неотделимыми улучшениями по налогу на прибыль внереализационный доход не возникает в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так как улучшения получены безвозмездно, они не влияют на первоначальную стоимость объекта, в котором они произведены.
При бесплатной передаче улучшений арендатор начисляет НДС, а арендодатель принять к вычету НДС начисленный арендатором не может, так как получил неотделимые улучшения безвозмездно.
Если условие о возмещении затрат на неотделимые улучшения не согласовано в договоре или дополнительном соглашении, то арендатор, получивший согласие на проведение таких улучшений у арендодателя, имеет право согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ на их компенсацию.
В случае если арендодатель отказывается компенсировать расходы, арендатор может обратиться в суд. При этом необходимо помнить, что существует срок давности для предъявления таких требований. По общему правилу он составляет три года.
Но возникает вопрос: с какого срока его начать исчислять, с момента окончания работ по улучшениям или прекращения договора аренды? Есть судебные акты, поддерживающие и первую, и вторую позицию.
Например, в Постановлении АС ЗСО от 26.06. 2015 № Ф04-19753/2015 суд указал, что три года надо исчислять с момента окончания работ, а в Постановлении АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016 указал, что считать надо с даты прекращения договора аренды.
Поэтому арендатору безопаснее руководствоваться первой позицией и считать срок для защиты своего права с даты окончания работ по неотделимым улучшениям.
Таким образом, в простом договоре аренды может встретиться много совсем непростых проблем. И если арендатор желает улучшать арендуемое помещение, необходимо заранее согласовать это желание с собственником и урегулировать, кто за что платит, чтобы не было мучительно больно за налоговые последствия.
Улучшение имущества – фундаментальные изменения объекта, которые повышают его ценность и стоимость. Эти изменения предполагают усовершенствование помещения, оптимизацию его характеристик, особенностей и свойств, расширение возможностей. Обычно улучшение имущества проводится с той целью, чтобы оно соответствовало задачам арендатора, способствовало его максимальной прибыли.
На основании ст. 623 ГК РФ затраты на все неотделимые преобразования могут быть компенсированы исключительно в том случае, если они проводились с разрешения владельца данного имущества. Если арендодатель не давал согласие на внесение изменений, то компенсировать затраченные арендатором средства он может только по собственному желанию.
Отмечают несколько способов доказать, что владелец имущества был в курсе совершаемых действий:
- предоставить фотографии или видеозаписи как подтверждение договоренности обеих сторон;
- показания свидетелей считаются весомым основанием для подтверждения устного договора с владельцем. В этом случае можно доказать не только согласие арендодателя, но и факт совместного с ним улучшения имущества;
- подтверждение компенсации понесенных расходов собственником имущества. Это относится к ситуации, когда ремонтные работы ведутся на финансовые средства арендодателя или затраты входят в стоимость аренды. Передачу средств лучше подтверждать распиской с указанием формы платежа во избежание конфликтных ситуаций;
- оформление письменного согласия. Это наиболее надежный способ. Понадобится составить дополнительное соглашение к имеющемуся договору аренды, в котором важно указать все улучшения, которые планируется провести, а также общую стоимость. В дальнейшем подобное соглашение станет гарантом возврата средств арендодателем.
В дополнительном соглашении нужно указать наименование и объем проводимых работ, дату их начала и окончания. Если такие пункты включены не будут, то автоматически разрешается проводить любые улучшения. Основное условие – арендованное имущество не должно потерять своего первоначального назначения. Например, жилое помещение должно оставаться жилым после всех проведенных работ по его модернизации.
Необходимо также указать ответственность обеих сторон в случае нарушения пунктов договора аренды или дополнительного соглашения. Например, если владелец имущества досрочно расторгает договор по собственной инициативе, то он должен возместить съемщику все понесенные им расходы на улучшения.
Прежде чем выплатить арендатору средства в счет произведенных им изменений имущества, собственник должен их проанализировать. Сумма компенсации складывается из:
- расходов на установку улучшения, его изготовления и производства необходимых деталей;
- стоимости введения их в эксплуатацию;
- информации из строительных смет и прочих документов о соответствующих работах.
Любые улучшения могут производиться на основании договора аренды. В нем могут быть пункты, в которых арендатору предоставляется право проводить любые виды модернизации имущества без специального разрешения собственника. Здесь же прописывают условия компенсации понесенных им затрат или отсутствия такой компенсации. Могут быть указаны сроки, объем и способ возврата денежных средств.