Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Расчет амортизации основных средств: пять методов». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Однако вернемся к ситуации, когда налогоплательщик принимает решение после модернизации не изменять СПИ амортизируемого имущества. При таких обстоятельствах мнения чиновников, налогоплательщиков и судей нередко расходятся.
Срок полезного использования занижен
Если бухгалтер занизил срок полезного использования (например, приобретенный объект попал в четвертую амортизационную группу вместо пятой), то это означает, что сумма амортизации завышена и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Получается, что занижены налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Порядок исправления допущенных при исчислении налогов ошибок и представления уточненных налоговых деклараций установлен соответственно п. 1 ст. 54 и п. п. 1 — 5 ст. 81 НК РФ. В частности, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Таким образом, произведя перерасчет сумм ранее начисленной амортизации, нельзя отразить его результаты в текущем отчетном (налоговом) периоде. По правилам налогового законодательства бухгалтеру необходимо сделать перерасчет налоговой базы за каждый из прошедших кварталов .
Если организация по налогу на прибыль уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то уточненные декларации по налогу на прибыль придется подать за последний месяц каждого квартала (период, в котором учтены расходы в виде суммы начисленного налога на имущество).
Примечание. Сумму доначисленного налога на имущество бухгалтер вправе учесть (ежеквартально) в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за прошедшие отчетные (налоговые) периоды. При этом суммы доначисленных налогов будут отражены в бухгалтерском учете в том месяце, в котором бухгалтер произвел перерасчет (выявил ошибку).
После выполнения перерасчета налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В связи с тем что уточненная налоговая декларация будет представлена в инспекцию после истечения установленного срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой занижение суммы налога не было обнаружено инспекторами.
Примечание. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Все изложенное нами выше подтверждено Письмом Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, в котором сказано: в случае обнаружения ошибок в бухгалтерской отчетности, в том числе связанных с начислением амортизации за прошлые периоды, организация должна пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца и представить в текущем налоговом периоде уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за прошлые налоговые (отчетные) периоды.
Отличия амортизации в БУ и НУ
Разница в бухгалтерском и налоговом учете заключается в нижнем пороге стоимости и способах начисления амортизации:
| Показатели | Налоговый учет | Бухгалтерский учет |
|---|---|---|
| Стоимость ОС до 40 тыс. рублей | Списываются в расходы одной суммой | 2 варианта списать единовременно или включить в ОС |
| Стоимость от 40 до 100 тыс. рублей | Списываются в расходы одной суммой | Определить в учетной политике самостоятельно: списать единовременно или включить в состав ОС и амортизировать |
| Стоимость свыше 100 тыс. рублей | Включить в ОС и амортизировать | Включить в ОС и амортизировать |
| Методы начисления амортизации | 2 способа | 3 способа |
Таким образом, под налоговый учет может попасть меньше объектов ОС за счет более высокого порога, но там всего 2 способа начисления амортизации.
Амортизация непроизводственных активов
Стоимость подобных активов, как и производственных ОС, погашается постепенно начислением амортизации. Срок их полезного использования для начисления износа устанавливается компанией в соответствии с положениями действующего Классификатора (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в ред. от 28.04.2018).
Но, поскольку такой актив прямо не связан с получением дохода и на себестоимость выпускаемого продукта его амортизационные отчисления не относятся, то учитываются они в составе прочих затрат на сч. 91/2. На эту же статью списывается и НДС, уплаченный при его приобретении – он не возмещается:
| Операции | Д/т | К/т |
| Списан НДС по объекту непроизводственного характера | 91/2 | 19 |
| Ежемесячное начисление амортизации в течение СПИ | 91/2 | 02 |
Учет амортизации по нематериальным активам
Амортизация начисляется не только по основным средствам, но и по нематериальным активам (НМА). Классификатор не определяет группы НМА в связи с большим разнообразием средств и индивидуальным подходом к периоду полезного использования активов. Срок использования определяется в соответствии с документами, подтверждающими право на интеллектуальную собственность. НМА, в отношении которого невозможно определить период использования в получении дохода, в НУ определяется в пределах 10 лет.
Перечень НМА, используемых в НУ, определен в ст. 257 НК РФ. Закрытый список не содержит ряд видов НМА в отличие от БУ, в котором перечень активов является открытым. Не учитываются в составе активов средства с отсутствием авторских прав, деловая репутация и прочие виды. Расходы, на основании которых не формируется НМА, должны учитываться в составе прочих. Возможность изменения стоимости НМА в НУ не предусмотрена.
Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете
Второе условное исключение из общих правил расчета амортизационных отчислений — это использование повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.
Первых (то бишь повышающих) коэффициентов, которые увеличивали бы сумму амортизации, согласно статье 259.3 НК РФ предусмотрено два. Специальный коэффициент не более 2 применяется к объектам ОС, используемых в агрессивных условиях или в условиях усиленного использования (повышенной сменности), причем при использовании нелинейного метода амортизации такие ОС не должны относиться к 1-3 амортизационным группам. Тот же коэффициент применяется сельхозорганизациями промышленного типа резидентами туристско-рекреационных ОЭЗ и участников СЭЗ в отношении тех основных средств, которые принадлежат им на правах собственности. Аналогичная ситуация и с объектами, имеющими высокую энергоэффективность согласно перечню правительства.
Специальный коэффициент до 3 может быть применен к основным средствам опять же только из 4-10 амортизационной группы, если они являются предметом договора лизинга, к объектам, используемым исключительно для научно-технической деятельности, а также амортизируемому имуществу организаций, чья деятельность – это добыча углеводородного сырья на новом морском месторождении.
Как видите, применение повышающих коэффициентов, позволяющих списать стоимость оборудования в ускоренном режиме, строго регламентировано. Понижающие специальные коэффициенты, которые снижают возможные расходы по налогу на прибыль – вопрос исключительно самой организации. Ограничений по работе с такими коэффициентами с точки зрения законодательства нет. Так что порядок работы с ними компания вправе определить сама при составлении учетной политики для целей налогообложения.
Схемы исправления старых ошибок
Поэтому сразу хотим обратить внимание на особенности составления и представления в инспекцию уточненной декларации:
- составлять ее надо по форме, действовавшей в период совершения ошибки;
- к уточненной декларации инспекторы часто рекомендуют приложить сопроводительное письмо с описанием сложившейся ситуации и копии платежек, подтверждающих уплату недоимки и пеней (если такая уплата требовалась, например, чтобы избежать штрафов).
- на титульном листе декларации надо указать номер корректировки;
- уточненная декларация должна включать в себя не только исправляемые данные, а все показатели, в том числе и те, которые были изначально верные;
Однако конкретный порядок исправления ошибки зависит от вида налога и от того, к чему привела ошибка: к занижению суммы налога или ее завышению.
Бухгалтерский учет амортизационных отчислений ОС
Амортизация представляет собой единицу износа в денежном выражении. То есть это часть стоимости объекта ОС, которая ежемесячно закладывается в себестоимость продукции, услуг, товара.
Посредством амортизации происходит постепенный перенос стоимости основного средства, по которой он числится в бухгалтерском учете, на продукцию, товары.
В конечном итоге потраченные на приобретение ОС денежные средства возвращаются в компанию после получения оплаты от покупателей, клиентов за приобретенные ценности.
Процесс этот постепенный, продолжается на протяжении всего срока полезного использования. Для его учета бухгалтер ежемесячно совершает проводки на специально предназначенных для этого бухгалтерских счетах.
До тех пор, пока основное средство числится на балансе предприятия, бухгалтер должен ежемесячно проводить амортизационные отчисления. Данная процедура проводится до момента полного износа, списания в связи с непригодностью, поломкой или передачи другим лицам.
Объект ОС непроизводственный: что в бухучете?
В 2013 году ООО купило помещение и впоследствии в хоздеятельности не использовало и амортизацию не начисляло. Сейчас руководство решило его продать и задает вопрос, на каком основании не начислялась амортизация. Согласно НКУ ОС, не используемое в хоздеятельности, амортизации не подлежит…
П(С)БУ 7 увязывает начало начисления амортизации именно с пригодностью конкретного объекта ОС к дальнейшему использованию. Однако на практике применяют такой подход: ОС начинают амортизировать в месяце (с даты), следующем за месяцем (датой) ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав ОС).
Далее в бухучете начисление амортизации объектов ОС происходит независимо от того, используются они в хоздеятельности или нет. То есть в рассматриваемой ситуации (если не было оснований для прекращения начисления амортизации, о которых мы говорили в предыдущем разделе) амортизацию необходимо доначислить (исправить ошибку) с месяца, следующего за тем, в котором объект ОС был введен в эксплуатацию (зачислен в состав ОС).
Таблица 4.
| Инв. № | Наименование объекта ОС | Первоначальная стоимость | Дата ввода в эксплуатацию (дата модернизации) | Дата начала амортизации | Амортизационная группа | Срок полезного использования, мес. | Ежемесячная сумма амортизации |
| Сумма, руб. | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 = 3 / 7 |
| 666 | ВОЛС на опоре №666 до МОДЕРНИЗАЦИИ | 250 000,00 | 30.11.2009 | 01.12.2009 | 6 группа (свыше 10 лет до 15 лет включительно) | 121 | 2 066,12 |
| ВОЛС на опоре №666 после МОДЕРНИЗАЦИИ | 2 250 000,00 | 31.05.2014 | 01.06.2014 | 6 группа (свыше 10 лет до 15 лет включительно) | 67 | 18 595,04 |
Принятие к учету основного средства с амортизационной премией
Основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА) представляют собой имущество, а также нематериальные ценности компании, используемые в ее деятельности и способные приносить доход. Подразумевается, что доход они приносят от владения и использования на протяжении довольно продолжительного периода времени (как минимум 1 год). К таким ОС и НМА относят станки, инструмент, авто, недвижимость, патенты на изобретения, авторские и лицензионные права, товарные знаки и другое.
С течением времени и использованием происходит устаревание станков, изнашивание инструмента, разрушение зданий, замена старых патентов на новые и т.д. Если у компании возникает необходимость продажи станка или здания, то может возникнуть вопрос о его реальной стоимости с учетом его использования. То есть у компании возникает необходимость в учете износа ОС или НМА, либо обесценивании их со временем. В этом случае потребуется амортизация.
Важно! Амортизация представляет собой процесс переноса начальной стоимости ОС и НМА на производственные, общехозяйственные или коммерческие расходы на периодической основе. Это будет зависеть от того, каким образом используется данный актив.
Существует несколько способов начисления амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка (также называется ускоренным способом);
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему работ.
| Способы начисления амортизации | Порядок расчета |
| Линейный | Для того, чтобы определить амортизацию, необходимо определить следующие показатели: норму амортизации и первоначальную стоимость объекта ОС. |
| Уменьшаемого остатка (ускоренный способ) | В качестве базы для расчета берется не первоначальная стоимость объекта, а остаточная. Под остаточной стоимостью понимают первоначальную за минусом начисленной амортизации. Данный способ также подразумевает использование коэффициента ускорения, на который умножается амортизационная норма. |
| Списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования | При таком способе расчета учитывается количество лет, оставшихся до завершения срока службы ОС. Например, если срок службы ОС равен 3 года, то расчет норму амортизации производится следующим образом: 3/(1+2+3)х100%=50%. Для определения нормы на следующий календарный год в числителе указывают не 3, а 2, так как год эксплуатации уже прошел. |
| Списание стоимости пропорционально объему работ | Списание производится пропорционально количеству изготовленного товара или оказанных услуг. Данный способ применяется только для тех объектов ОС, которые в документах отражают предполагаемое число выпуска товара. Норма амортизации определяется путем деления первоначальной стоимости объекта на планируемое количество работ. Амортизационные отчисления определяются умножением нормы амортизации на число изготовленного товара за отчетный период времени. |
Выделяют несколько способов амортизации, например, компании на УСН в большинстве случаев выбирают наиболее простой способ – линейный способ амортизации. Данный способ амортизации заключается в том, что на протяжении срока полезного использования ОС его стоимость списывается равными частями. Амортизация начисляется каждый месяц, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию и до того момента, пока не будет полностью амортизирована первоначальная стоимость имущества.
Амортизация основных средств в 1С: Бухгалтерия государственного учреждения 8
Программные продукты 1С для автоматизации бухгалтерского учета позволяют зарегистрировать ОС в бухучете с помощью «Поступления основных средств», которое доступно из раздела «ОС и НМА» основного меню системы.
ОС переносят свою стоимость на расходы организации постепенно, путем начисления амортизирования с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатирование.
Это по сути регламентная операция, производимая раз в месяц. Все такие операции выполняются в «1С Бухгалтерия» с помощью инструмента «Закрытие месяца». Запустить его можно из раздела «Операции» основного меню системы.
Итак, у компании появилось ОС, по которому начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете. Неважно, куплено ли имущество, подарено или внесено в оплату уставного капитала, — от способа получения ОС порядок начисления амортизации не зависит. Но ведь изначально актив отражается в качестве вложений во внеоборотные активы. Когда же переводить его в состав ОС и начинать начислять амортизацию?
В бухгалтерском учете это нужно сделать, когда актив готов к использованию в запланированных целях. Например, купленный станок, не требующий монтажа, переводится в состав ОС непосредственно после получения организацией, так как именно в этот момент можно начинать его использовать. В налоговом учете ситуация иная: амортизируемым изначально признается имущество, которое используется для извлечения дохода (см. табл. 1).
«Аналогом» способа уменьшаемого остатка в налоговом учете можно с определенными оговорками назвать нелинейный метод начисления амортизации. Однако при его применении четко установлена норма амортизации для каждой группы (ст. 259.2 НК РФ).
Пример 3. В условиях примера 1 предположим, что организация установила в налоговом учете нелинейный метод и не имеет других ОС, относящихся к третьей амортизационной группе (см. табл. 2).
В ходе выполнения операции происходит зачет авансов по покупателям и поставщикам. По покупателям: в документы добавляются и актуализируются записи по регистру «Расчеты с клиентами по документам», по поставщикам, соответственно, по регистру «Расчеты с поставщиками по документам». Также при необходимости выполняется переоценка взаиморасчетов.
Как откорректировать амортизацию основного средств в 1С: БГУ 2.0
Если по основному средству, бывшему в эксплуатации, амортизация начисляется линейным методом, срок его полезного использования можно определять с учетом срока фактического использования этого объекта предыдущими собственниками. Для этого воспользуйтесь формулой:
Такой порядок установлен абзацем 1 пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
При нелинейном методе расчет амортизации от срока полезного использования основного средства не зависит. Поэтому при применении нелинейного метода амортизацию по основным средствам, бывшим в эксплуатации, начисляйте в том же порядке, что и по новым основным средствам.
Основные средства, бывшие в эксплуатации, включайте в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).
Может получиться, что срок фактического использования основного средства предыдущим собственником равен или превышает срок его полезного использования, определяемый Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. В таком случае определите срок полезного использования объекта самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Такое решение может принять комиссия по учету нефинансовых активов, назначаемая приказом руководителя. Оно фиксируется в акте о приеме-передаче объектов нефинансовых активов по форме № 0504101 (Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н). При этом установленный срок полезного использования не может быть менее 13 месяцев, иначе имущество не будет амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Это следует из абзаца 2 пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
Пример налогового учета амортизации основного средства, бывшего в эксплуатации. Имущество получено безвозмездно. Амортизация рассчитывается линейным методом
Государственное учреждение в январе 2015 года безвозмездно получило бывший в эксплуатации ноутбук. При поступлении акта комиссия по поступлению и выбытию активов оформила акт о приеме-передаче (ф. 0504101), в котором указала, что фактический срок эксплуатации ноутбука составил 18 месяцев, а его остаточная стоимость — 45 000 руб. По экспертной оценке стоимость ноутбука составляет 40 500 руб.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств в налоговом учете определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости этого объекта (п. 1 ст. 257 и п. 8 ст. 250 НК РФ). Поэтому бухгалтер отразил ноутбук по остаточной стоимости 45 000 руб.
По Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, ноутбук относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 2 до 3 лет). Комиссия выбрала максимальный срок полезного использования, соответствующий этой группе (36 мес.), и установила срок полезного использования ноутбука:
36 мес. — 18 мес. = 18 мес.
Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация по основным средствам начисляется линейным методом.
Бухгалтер рассчитал норму амортизации:
1: 18 мес. × 100% = 5,556%.
С февраля 2015 года бухгалтер начал начислять амортизацию.
Ежемесячная сумма амортизации составила:
45 000 руб. × 5,556% = 2500 руб.
Документальное подтверждение срока
Установленный предыдущим собственником срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта до момента его поступления в учреждение должны быть подтверждены документально (например, актом по ф. 0504101) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Срок эксплуатации основного средства у прежних собственников должен быть документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Документом, подтверждающим срок фактического использования основного средства, бывшего в эксплуатации, может быть:
акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). Причем важно, чтобы раздел I акта заполнил предыдущий собственник. Если же этот раздел остался не заполнен (например, объект получен от организации, которая не формирует акт по ф. 0504101), то прикрепите к нему акт о приеме-передаче, полученный от передающей стороны, где раздел I заполнен. В противном случае акт (ф. 0504101) не будет подтверждать срок использования основного средства прежним собственником;
технический паспорт (для зданий) или паспорт транспортного средства (для автомобилей).
Такие разъяснения по данному вопросу дал Минфин России в своих письмах от 5 июля 2010 г. № 03-03-06/1/448, от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142. Такой же позиции придерживается и налоговое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 15 июня 2010 г. № 16-15/062760, от 28 октября 2004 г. № 26-12/69723).
Письма предыдущих собственников налоговая служба считает недостаточным для подтверждения срока фактического использования основного средства, бывшего в эксплуатации. Такая позиция нашла отражение в письме УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. № 26-12/61646.
Согласно пункту 94 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н) расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны осуществляется учреждением (правообладателем) при принятии к учету объекта по основанию закрепления за ним права оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны. При этом указанный расчет и единовременное начисление суммы амортизации осуществляется на основании данных о его первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости, иной стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны и срока нахождения в составе имущества казны, в порядке, установленном пунктами 84 — 93 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета.
Согласно пункту 85 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого объекта основных средств, нематериальных активов линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. При принятии к учету объекта основного средства, нематериального актива по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации, расчет учреждением годовой суммы амортизации производится линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету, и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету.
Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответствующую дату понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации.
Под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату понимается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.
- остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования объекта на дату поступления в казну, чтобы рассчитать норму амортизации;
- срок нахождения объекта в казне, чтобы рассчитать сумму амортизации объекта за период его нахождения в казне, включая месяц поступления в учреждение.
Конкретных цифр для вашего случая привести невозможно, так как вы не указали срок полезного использования объекта, исходя из которого можно рассчитать оставшийся срок полезного использования и, соответственно, месячную норму амортизации.
Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету в учреждениях не содержат бухгалтерские записи по отражению доначисления амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны.
По нашему мнению, доначисление в учреждении — получателе имущества амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны производится аналогично принятию к учету сумм амортизации объектов, начисленных на дату их включения в состав имущества казны. Согласно пункту 20 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета (утв. приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н) принятие к учету сумм амортизации объектов, начисленных на дату их включения в состав имущества казны, отражается по дебету счета 040120271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (010451410, 010458410, 010459410).
Порядок, согласно которому амортизируемым имуществом признаются основные средства первоначальной стоимостью более 40 000 руб., введен в действие с 1 января 2011 года. статьи 2 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ, которым был введен новый стоимостный критерий, обратной силы не имеет. Следовательно, он применяется в отношении только тех основных средств, которые были введены в эксплуатацию начиная с 1 января 2011 года (независимо от даты приобретения).
По объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2011 года , порядок налогового учета и механизм начисления амортизации не изменились. Если первоначальная стоимость основных средств более 20 000 руб., но не превышает 40 000 руб. и учреждение продолжает эксплуатировать их после 1 января 2011 года, оно должно начислять на них амортизацию по ранее установленным нормам. Исключать эти объекты из состава амортизируемого имущества нельзя.
То есть доначисление амортизации до 100% балансовой стоимости по объектам основных средств стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. включительно, введенным в эксплуатацию (принятым к учету) до 01.01.2011, — повод для возникновения претензий со стороны контролирующих органов.
Ошибочное недоначисление амортизации привело к излишней уплате налога на прибыль в 2013 г., а также в I квартале 2014 г. (при условии, что у организации не было убытка по данным налогового учета). В связи с этим при исправлении ошибки организация вправе откорректировать налоговую базу либо за те периоды, в которых допущено искажение налоговой базы, либо за тот период, в котором выявлена ошибка (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ).
В данном случае исходим из того, что организация приняла решение откорректировать налоговую базу за тот период, в котором выявлена ошибка, т.е. за полугодие 2014 г. В этом случае она не обязана представлять в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 г., а также за I квартал 2014 г. (абз. 2 п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 289 НК РФ).
Минфин России считает, что сумма выявленного своевременно не учтенного расхода должна отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1). В данном случае своевременно не учтенный расход в виде суммы амортизации относится к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ.
Неправильное отражение в учете сумм начисленной амортизации, возникшее в результате технической ошибки (неточности в вычислениях), является ошибкой, исправление которой должно производиться в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 4 п. 2, п. 4 ПБУ 22/2010, по данному вопросу см. также консультацию главного специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.С. Бахваловой от 18.10.2011) .
В данном случае имеют место ошибки двух видов:
- ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за 2013 г.);
- ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за период с января по май 2014 г.).
В силу п. 5 ПБУ 22/2010 доначисление сумм амортизации за текущий год производится в месяце выявления ошибки. При этом производится запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» на сумму амортизации, недоначисленной в 2014 г., — 50 625 руб. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) .
Порядок корректировки в бухгалтерском учете сумм амортизации, относящихся к 2013 г., зависит от того, является ли эта ошибка существенной в соответствии с определением, которое дано в п. 3 ПБУ 22/2010. В данном случае организация признала выявленную ошибку существенной. Значит, доначисление сумм амортизации за 2013 г. отражается в порядке, установленном пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010. При этом производится запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 02 на сумму 81 000 руб.
Заметим, что в случае исправления существенной ошибки 2013 г., выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период, утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
В целях расчета налога на прибыль амортизационные отчисления можно учесть в качестве расходов, что позволит снизить налогооблагаемую базу и уменьшить размер налога.
Амортизация в налоговом учете считается одним из двух способов: линейный и нелинейный (ст.259 НК РФ).
Подробнее о линейном способе начисления можно прочитать в этой статье.
Налоговый кодекс позволяет организации самостоятельно выбрать удобный способ начисления. Это может быть как линейный, так и нелинейный.
Важным является то, что выбранный способ закрепляется в налоговой учетной политике и применяется ко всем объектам основных средств, имеющимся на предприятии.
Организация вправе нелинейный метод на линейный поменять только с начала года. Причем делать это можно не чаще, чем один раз в пять лет.
Поэтому прежде, чем выбирать нелинейный метод, следует заранее подумать о целесообразности его применения в зависимости от используемых ОС.
Начисление амортизации для целей налогообложения
При начислении амортизации в налоговом учете следует руководствоваться нормами гл.25 НК РФ.
Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1).
Организации по вновь введенным с 1 января 2002г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.
Для целей налогообложения существует 2 метода амортизации основных средств:
— линейный;
— нелинейный.
Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам.
По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом (ст. 259 НК РФ).
Линейный метод. При использовании линейного метода норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:
Норма амортизации = 1 : Срок полезного использования основного
средства (в месяцах) х 100 %
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений = Первоначальная стоимость основного средства х норма амортизации
Нелинейный метод. При использовании нелинейного метода норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется по формуле:
Срок полезного использования основного средства (в месяцах) х 100 % = Норма амортизации
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:
(Первоначальная стоимость основного средства — Общая сумма начисленной амортизации) х Норма амортизации = Сумма амортизационных отчислений
Амортизация на основное средство может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% от первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость основного средства фиксируется и амортизация по нему начисляется линейным методом.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:
Остаточная стоимость основного средства : Количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации основного средства = Сумма ежемесячных амортизационных отчислений
Особенности начисления амортизации для целей налогообложения.
Повышение норм амортизации. По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена в 2 раза. По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена в 3 раза.
Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. По таким основным средствам норма амортизации увеличена быть не может.
Снижение норм амортизации. По легковым автомобилям стоимостью более 300000 рублей, а также по микроавтобусам стоимостью более 400000 рублей норма амортизации уменьшается в 2 раза.
Руководитель организации может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств.
Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Для налогового учета начисленной амортизации организация может вести специальный регистр по форме, рекомендованной МНС России.
Записи в регистр нужно вносить ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств.